在集團稅務籌劃實踐中，通過關聯方之間實施廣告費和業務宣傳費劃轉稅前扣除是很多企業集團降低整體稅負水平的常見操作手法，但這樣的操作潛在的稅務風險在現實實踐中往往被籌劃參與方所忽略。
企業所得稅計算中有關廣告費和業務宣傳費的扣除問題，企業所得稅法及其實施細則都有一些基本的規定，諸如費用扣除限額為銷售收入或營業收入的15%，而《財(cai)政(zheng)部 稅務總局關于(yu)廣(guang)告費和(he)業務宣傳(chuan)費支(zhi)出稅前扣除政(zheng)策的(de)通知》(財(cai)稅〔2017〕41號）在這(zhe)方面更是做了(le)更加明確的(de)規(gui)定：
?對化妝品制(zhi)造(zao)或銷(xiao)售、醫藥制(zhi)造(zao)和飲(yin)料制(zhi)造(zao)(不含酒(jiu)類制(zhi)造(zao))企業(ye)(ye)發(fa)生的廣(guang)告費(fei)和業(ye)(ye)務宣傳費(fei)支出，不超過(guo)當年(nian)銷(xiao)售(營業(ye)(ye))收入(ru)30%的部(bu)分，準予扣(kou)除(chu)；超過(guo)部(bu)分，準予在以后納稅年(nian)度結轉扣(kou)除(chu)。
?對簽訂廣告費和業務宣傳費分攤協議(以下簡稱分攤協議)的關聯企業，其中一方發生的不超過當年銷售(營業)收入稅前扣除限額比例內的廣告費和業務宣傳費支出可以在本企業扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業廣告費和業務宣傳費支出企業所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業的廣告費和業務宣傳費不計算在內。
?煙草企業的煙草廣告費和業務宣傳費支出，一律不得在計算應納稅所得額時扣除。（這一條跟第一條一樣事實上企業所得稅法及實施細則早就有規定）
上述財(cai)稅(shui)2017年(nian)第41號(hao)通知相(xiang)對(dui)于以前(qian)(qian)相(xiang)關規定來說就(jiu)是突出了(le)關聯方之間廣告費(fei)和業(ye)務宣傳(chuan)費(fei)劃轉稅(shui)前(qian)(qian)扣除的內(nei)容。而這一(yi)條款恰恰成了(le)很多企業(ye)集團(tuan)用來降低集團(tuan)整體稅(shui)負的一(yi)個重要工具。
但需強(qiang)調的(de)是，從筆者接觸的(de)很多稅(shui)(shui)(shui)務案件來看(kan)，企業集團(tuan)內部(bu)這(zhe)種利用特定將廣告費(fei)(fei)(fei)和業務宣傳(chuan)(chuan)費(fei)(fei)(fei)從一個位(wei)于(yu)低(di)稅(shui)(shui)(shui)轄區的(de)關聯(lian)方(fang)劃轉到另(ling)一個位(wei)于(yu)高稅(shui)(shui)(shui)轄區的(de)關聯(lian)方(fang)進行稅(shui)(shui)(shui)前扣除(chu)(chu)，從而(er)達到降低(di)整個集團(tuan)稅(shui)(shui)(shui)負(fu)或稅(shui)(shui)(shui)收(shou)成(cheng)本的(de)目的(de)，因為具(ju)體操作中也(ye)就是廣告費(fei)(fei)(fei)和業務宣傳(chuan)(chuan)費(fei)(fei)(fei)劃轉過(guo)程中出現了違反稅(shui)(shui)(shui)法(fa)規定的(de)做法(fa)，從而(er)引(yin)發(fa)了被稅(shui)(shui)(shui)務局(ju)認為是故意增大稅(shui)(shui)(shui)前扣除(chu)(chu)偷逃(tao)企業所得(de)稅(shui)(shui)(shui)的(de)后(hou)果，進而(er)產生了必要(yao)的(de)稅(shui)(shui)(shui)務稽查(cha)風(feng)險和隨后(hou)的(de)稅(shui)(shui)(shui)收(shou)處(chu)罰成(cheng)本。
前述的公告第?個要點說的很清楚：一方發生的不超過當年銷售(營業)收入稅前扣除限額比例內的廣告費和業務宣傳費支出可以在本企業扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協議歸集至另一方扣除。可是，具體費用劃轉中，很多關聯方在當年實際發生廣告費和業務宣傳數額遠遠大于扣除限額（銷售或營收的15%或30%）時故意將實際發生的廣告費和業務宣傳費用直接按照費用分攤協議規定的比例計算劃轉到另一關聯方稅前扣除，從而造成另一方關聯方虛增費用扣除減少所得稅的后果。
當然，費用劃轉數額有問題，那么費用轉出方當年計算所得稅應稅所得額時的費用扣除數額和結轉以后年度扣除數額也會不正確，連鎖反應隨之出現，稅務風險隨之而來。
這里，我們通過一個案例來加以說明，這種廣告費和業務宣傳費在關聯方之間劃轉節稅的做法，其中違規甚至是違法的操作是如何引發稅務風險的。
案例 關聯企業廣告費和業務宣傳費分攤
H公司和D公司是關聯企業，H公司地處少數民族地區，適用15%稅率，而其關聯公司D公司地處內陸省份，適用基本稅率25%納稅。根據(ju)分攤協(xie)議，H公(gong)司(si)在2019年(nian)發生的銷售(shou)收入稅前(qian)扣除限額比例內的廣(guang)告(gao)費(fei)(fei)和(he)(he)業(ye)務宣傳費(fei)(fei)的30%歸集至D公(gong)司(si)扣除。假設(she)2019年(nian)H公(gong)司(si)銷售(shou)收入為(wei)2000萬(wan)元(yuan)，當(dang)(dang)年(nian)實際發生的廣(guang)告(gao)費(fei)(fei)和(he)(he)業(ye)務宣傳費(fei)(fei)為(wei)500萬(wan)元(yuan)，D公(gong)司(si)銷售(shou)收入為(wei)5000萬(wan)元(yuan)，當(dang)(dang)年(nian)實際發生廣(guang)告(gao)費(fei)(fei)和(he)(he)業(ye)務宣傳費(fei)(fei)為(wei)1000萬(wan)元(yuan)。
H公(gong)司(si)和D公(gong)司(si)2019年的廣告業(ye)務(wu)宣(xuan)傳費應如何分攤和結轉(zhuan)呢？其(qi)中的稅務(wu)風險何在？
案例分析
對于H公司來說：2019年，H公司銷售收入為2000萬元，當年實際發生的廣告費和業務宣傳費為500萬元，其廣告費和業務宣傳費的扣除比例為銷售收入的15%，可稅前扣除的廣告費和業務宣傳費限額為2000×15%＝300（萬元）。
H公司可轉移到D公司扣除的廣告費和業務宣傳費
應為扣除限額的30%， 即 300×30%＝90（萬元）， 而非
500×30%＝150（萬元），在本企業扣除的廣告費和業務宣
傳費為300－90＝210（萬元），結轉以后年度扣除的廣告費和業務宣傳費為500－300＝200（萬元），而非500－210＝290（萬元）。
對于D公司來說：2018年D公司銷售收入為5000萬元，當年實際發生廣告費和業務宣傳費為1000萬元，其廣告費和業務宣傳費的扣除比例為銷售收入的15%，可稅前扣除的廣告費和業務宣傳費限額為5000×15%＝750（萬元）。
根據財稅〔2017〕41號文件規定，接受歸集扣除廣告費和業務宣傳費的關聯企業，其接受扣除的費用不占用本企業的扣除限額，D公司除可按規定比例計算的廣告費和業務宣傳費限額扣除外，還可以將H公司未扣除而歸集來的廣告費和業務宣傳費90萬元在本企業扣除，即D公司本年度實際扣除的廣告費和業務宣傳費為750＋90＝840（萬元），結轉以后年度扣除的廣告費和業務宣傳費為1000－750＝250（萬元），而非1000－840＝160（萬元）。
稅收后果：
H公司按關聯協議劃轉廣告業務宣傳費90萬元給關聯方D公司。這樣一來，節省集團所得稅額為:
90 x (25%-15%) = 9 （萬元）
案例啟示
?H公司稅率低于關聯方D公司稅率，所以當年把廣告業務宣傳費一部分劃轉到D公司扣除，有利于降低集團所得稅負擔水平。但是，如果H公司和D公司的稅率都一樣，那么這種關聯方之間劃轉廣告宣傳費對于集團整體稅負不會產生任何影響。
?上述節稅方法是否有效取決于幾個因素：
▲H公司是否享受遠低于關聯方D公司稅率征稅的待遇？
▲H公司自己的廣告業務宣傳費是否比較高？費用不多還有劃轉意義嗎？
▲H公司能劃轉給H公司費用扣除比例是多少？
▲作為接受費用劃轉的關聯方D公司是否處在高稅區？
▲接受費用劃轉方D公司利潤是否很高而稅前扣除項目卻很少？等等。
?稅務檢查風險防范要點：
●企業必須加強風險評估和自查，核查關聯方之間的廣告費和業務宣傳費用劃轉是不是出于合理商業目的，是否符合稅法規定的獨立交易原則要求。
●位于低稅地區的關聯方是否存在實際發生廣告費和業務宣傳費超過當年扣除限額情況下仍然按照實際發生數額的協議分攤比例計算劃轉給另一個位于高稅地區的關聯方。當然如果轉出方當年廣告費和業務宣傳費實際發生額小于當年費用扣除限額，那么就可以按照實際發生數額依據關聯方之間協議分攤比例計算劃轉。
●關聯方在就廣告費和業務宣傳費劃轉給另一關聯方稅前扣除之前，不得把業務招待費隨意轉為業務宣傳費用（因為廣告業務宣傳費最高扣除比例遠比業務招待費高）從而虛增業務宣傳費用獲得更多稅前扣除減少所得稅繳納，這樣的風險比較大。當然，通過改變費用開支模式的合法手段把業務招待費轉為業務宣傳費用，則屬于合理避稅的范疇。
從上面的分析，結合案例不難看出，集團利用廣告費和業務宣傳費可以在關聯方之間劃轉扣除的稅法規則節省企業整體稅負，如果具體操作上出現違反稅法規定的做法，那就不是合理避稅了，而極大可能被稅務稽查認定為偷逃稅。這樣一來，所謂的稅務籌劃效果不但沒撈到，反而還會被動承擔因費用劃轉不合規甚至違法而招致的稅務稽查及處罰成本，這就得不償失了。
因此，從稅籌理論和法理邏輯上講，稅務籌劃的實施必須是以合法、合規和合理為前提的。合法+合規+合理就是稅務籌劃的本質所在。至于籌劃是否高效，那就看企業自身的本事了。
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