作為企(qi)業重組(zu)的重要形(xing)式之—股權(quan)出資，由于稅(shui)法(fa)相關條文(wen)規(gui)定得比較籠統，在進行企(qi)業所(suo)得稅(shui)處(chu)理(li)時，稅(shui)企(qi)之間，甚至稅(shui)務機關內部(bu)，均存在不(bu)同看(kan)法(fa)。筆者認(ren)為，須厘清該(gai)重組(zu)行為的稅(shui)法(fa)適用，進一步完善企(qi)業重組(zu)所(suo)得稅(shui)政策(ce)。
股權出(chu)(chu)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)行為(wei)(wei)在公司(si)法(fa)(fa)上(shang)定性為(wei)(wei)投(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)行為(wei)(wei)。根據《中華人(ren)民共(gong)和國(guo)公司(si)法(fa)(fa)》第二十七條規定，出(chu)(chu)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)行為(wei)(wei)是(shi)指股東可(ke)以用貨(huo)(huo)幣出(chu)(chu)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)，也(ye)可(ke)以用實(shi)物、知識產權、土地使用權等可(ke)以用貨(huo)(huo)幣估價(jia)并可(ke)以依法(fa)(fa)轉讓的(de)非貨(huo)(huo)幣財產作(zuo)價(jia)出(chu)(chu)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)。該(gai)條規定沒有(you)明(ming)確股權是(shi)否能夠作(zuo)為(wei)(wei)非貨(huo)(huo)幣財產作(zuo)價(jia)出(chu)(chu)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)。2009年3月1日開始施行的(de)《股權出(chu)(chu)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)登記管理辦法(fa)(fa)》對此作(zuo)出(chu)(chu)了明(ming)確規定：股權出(chu)(chu)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)是(shi)指投(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)人(ren)以其持有(you)的(de)在中國(guo)境內設立的(de)有(you)限責(ze)任公司(si)或(huo)者(zhe)股份有(you)限公司(si)的(de)股權作(zuo)為(wei)(wei)出(chu)(chu)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)，投(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)于(yu)境內其他有(you)限責(ze)任公司(si)或(huo)者(zhe)股份有(you)限公司(si)的(de)行為(wei)(wei)。
而稅法(fa)對股權出(chu)資行為的稅法(fa)屬性(xing)，有兩(liang)個(ge)定性(xing)：
其(qi)一，稅法(fa)(fa)將股權(quan)(quan)(quan)出(chu)(chu)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)行為(wei)(wei)視同(tong)(tong)轉讓資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)產(chan)(chan)行為(wei)(wei)。投(tou)(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)人以其(qi)持(chi)有(you)的(de)(de)(de)(de)(de)股權(quan)(quan)(quan)作(zuo)(zuo)(zuo)為(wei)(wei)出(chu)(chu)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)，投(tou)(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)于(yu)境內(nei)其(qi)他公(gong)(gong)司的(de)(de)(de)(de)(de)行為(wei)(wei)，意味(wei)著投(tou)(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)人持(chi)有(you)的(de)(de)(de)(de)(de)股權(quan)(quan)(quan)作(zuo)(zuo)(zuo)為(wei)(wei)一種資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)產(chan)(chan)在所(suo)(suo)(suo)有(you)權(quan)(quan)(quan)屬的(de)(de)(de)(de)(de)形式(shi)和實質上均發生了(le)改變(bian)，原有(you)股權(quan)(quan)(quan)的(de)(de)(de)(de)(de)所(suo)(suo)(suo)有(you)人將變(bian)更為(wei)(wei)被投(tou)(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)公(gong)(gong)司，作(zuo)(zuo)(zuo)為(wei)(wei)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)產(chan)(chan)轉移的(de)(de)(de)(de)(de)回(hui)報就是原持(chi)有(you)人獲得了(le)被投(tou)(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)公(gong)(gong)司的(de)(de)(de)(de)(de)股權(quan)(quan)(quan)。根據企(qi)業(ye)所(suo)(suo)(suo)得稅法(fa)(fa)實施(shi)條(tiao)例第二(er)十五條(tiao)和《關于(yu)企(qi)業(ye)處置資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)產(chan)(chan)所(suo)(suo)(suo)得稅處理問(wen)題(ti)的(de)(de)(de)(de)(de)通(tong)知(zhi)》（國稅函〔2008〕828號(hao)）規定(ding)(ding)，對于(yu)出(chu)(chu)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)公(gong)(gong)司來說，股權(quan)(quan)(quan)出(chu)(chu)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)行為(wei)(wei)實質是一種非貨幣(bi)性資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)產(chan)(chan)交換行為(wei)(wei)，應(ying)按規定(ding)(ding)視同(tong)(tong)轉讓資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)產(chan)(chan)確(que)定(ding)(ding)收(shou)入。同(tong)(tong)時(shi)，出(chu)(chu)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)公(gong)(gong)司和被投(tou)(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)公(gong)(gong)司需(xu)要確(que)認新股權(quan)(quan)(quan)的(de)(de)(de)(de)(de)價值，根據企(qi)業(ye)所(suo)(suo)(suo)得稅法(fa)(fa)實施(shi)條(tiao)例第七十一條(tiao)規定(ding)(ding)，通(tong)過(guo)支付(fu)現金以外的(de)(de)(de)(de)(de)方式(shi)取得的(de)(de)(de)(de)(de)投(tou)(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)產(chan)(chan)，以該(gai)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)產(chan)(chan)的(de)(de)(de)(de)(de)公(gong)(gong)允價值和支付(fu)的(de)(de)(de)(de)(de)相(xiang)關稅費為(wei)(wei)成(cheng)本。稅法(fa)(fa)對投(tou)(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)計(ji)稅成(cheng)本的(de)(de)(de)(de)(de)確(que)認方法(fa)(fa)的(de)(de)(de)(de)(de)規定(ding)(ding)與(yu)公(gong)(gong)司法(fa)(fa)第二(er)十七條(tiao)對作(zuo)(zuo)(zuo)為(wei)(wei)出(chu)(chu)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)的(de)(de)(de)(de)(de)非貨幣(bi)財產(chan)(chan)應(ying)當評(ping)估作(zuo)(zuo)(zuo)價，核(he)實財產(chan)(chan)，不得高估或者低估作(zuo)(zuo)(zuo)價的(de)(de)(de)(de)(de)規定(ding)(ding)；與(yu)《股權(quan)(quan)(quan)出(chu)(chu)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)登(deng)記管理辦法(fa)(fa)》第五條(tiao)用作(zuo)(zuo)(zuo)出(chu)(chu)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)的(de)(de)(de)(de)(de)股權(quan)(quan)(quan)應(ying)當經依法(fa)(fa)設立的(de)(de)(de)(de)(de)評(ping)估機構(gou)評(ping)估的(de)(de)(de)(de)(de)規定(ding)(ding)，達(da)成(cheng)了(le)不同(tong)(tong)法(fa)(fa)律之間的(de)(de)(de)(de)(de)銜接與(yu)協調統一。
其二，稅法將股權出資行為作為企業重組行為之一股權收購行為，適用企業所得稅法實施條例第七十五條規定。何為重組行為，《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）解釋為：企業重組是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。其中股權收購，是指一家企業購買另一家企業的股權，以實現對被收購企業控制的交易。但是財稅〔2009〕59號文件沒有進一步解釋何為控制性交易，也就是說稅法雖然區分了股權出資行為與股權重組行為而適用不同條文，但對于兩種行為之間的區別與聯系并沒有作出具體明確劃分。
股權出資行為與股權收購行為，是兩個獨立的概念，還是兩個可以互相轉化的概念？回答這個問題必須回到公司法上，因為稅法條文中使用的概念、術語等，除了稅法特別規定外，其含義應遵循民商法的規定。何為控制性交易？實際就是通過該筆交易其中一方取得了控股股東或實際控制人的地位。因此這個問題的關鍵就演變成何為控制股東或實際控制人？公司法第二百一十七條規定了控股股東和實際控制人的含義。
筆者認為(wei)(wei)(wei)，股(gu)(gu)權(quan)(quan)出(chu)資(zi)(zi)行(xing)(xing)為(wei)(wei)(wei)是(shi)否能(neng)夠轉化為(wei)(wei)(wei)股(gu)(gu)權(quan)(quan)收(shou)購(gou)行(xing)(xing)為(wei)(wei)(wei)，關(guan)鍵在于(yu)股(gu)(gu)權(quan)(quan)出(chu)資(zi)(zi)行(xing)(xing)為(wei)(wei)(wei)發(fa)生結果(guo)是(shi)否使交(jiao)易(yi)中一方(fang)取得了(le)控(kong)制(zhi)地位；如(ru)果(guo)交(jiao)易(yi)各方(fang)都(dou)沒有取得控(kong)制(zhi)地位，該股(gu)(gu)權(quan)(quan)出(chu)資(zi)(zi)行(xing)(xing)為(wei)(wei)(wei)在稅(shui)法(fa)上(shang)只能(neng)定性為(wei)(wei)(wei)非貨幣(bi)性交(jiao)換(huan)行(xing)(xing)為(wei)(wei)(wei)，適用(yong)企(qi)業(ye)所得稅(shui)法(fa)實施(shi)條(tiao)例第(di)(di)七十(shi)(shi)一條(tiao)規定；如(ru)果(guo)交(jiao)易(yi)一方(fang)取得控(kong)制(zhi)地位，該股(gu)(gu)權(quan)(quan)出(chu)資(zi)(zi)行(xing)(xing)為(wei)(wei)(wei)在稅(shui)法(fa)上(shang)則定性為(wei)(wei)(wei)股(gu)(gu)權(quan)(quan)收(shou)購(gou)重組(zu)(zu)行(xing)(xing)為(wei)(wei)(wei)，適用(yong)企(qi)業(ye)所得稅(shui)法(fa)實施(shi)條(tiao)例第(di)(di)七十(shi)(shi)五(wu)條(tiao)規定，因為(wei)(wei)(wei)第(di)(di)七十(shi)(shi)五(wu)條(tiao)適用(yong)范圍與(yu)前提是(shi)納(na)稅(shui)人發(fa)生了(le)重組(zu)(zu)行(xing)(xing)為(wei)(wei)(wei)。
這里特別需要強調的(de)是(shi)，適(shi)用(yong)企業所(suo)得(de)(de)稅法實施條(tiao)(tiao)例(li)第七十一(yi)條(tiao)(tiao)和(he)第七十五條(tiao)(tiao)規(gui)定，可以得(de)(de)出相同的(de)計(ji)算結(jie)果，即都是(shi)計(ji)算股(gu)權資產的(de)轉讓(rang)損(sun)益，但是(shi)不能(neng)因為對(dui)應稅所(suo)得(de)(de)計(ji)算結(jie)果相同而(er)忽(hu)視稅法條(tiao)(tiao)文的(de)準確適(shi)用(yong)，適(shi)用(yong)依據正確是(shi)稅收法定主義和(he)依法治稅的(de)最(zui)基本準則。
轉載：//bamboo-vinegar.cn/zixun_detail/599.html