企(qi)(qi)業(ye)將自產、委托加工的(de)(de)(de)產品或外(wai)(wai)購(gou)的(de)(de)(de)原材料、固定資(zi)產等實(shi)(shi)物用于對(dui)(dui)外(wai)(wai)捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)，根據現行所(suo)得(de)稅(shui)法的(de)(de)(de) 規定，應(ying)分解為按公(gong)允(yun)價(jia)值視同(tong)(tong)對(dui)(dui)外(wai)(wai)銷(xiao)售和(he)(he)捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)兩項業(ye)務(wu)進(jin)行所(suo)得(de)稅(shui)處理，即企(qi)(qi)業(ye)對(dui)(dui)外(wai)(wai)捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)資(zi)產應(ying)視同(tong)(tong)銷(xiao)售計(ji)(ji)(ji)算繳納企(qi)(qi)業(ye)所(suo)得(de)稅(shui)。那么，捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)實(shi)(shi)物的(de)(de)(de)商品價(jia)值或實(shi)(shi)物捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)額(e)應(ying)如(ru)何確(que)定？在實(shi)(shi)際工作中，會(hui)計(ji)(ji)(ji)核(he)算和(he)(he)稅(shui)法處理是(shi)(shi)不一致的(de)(de)(de)。會(hui)計(ji)(ji)(ji)上(shang)是(shi)(shi)按捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)實(shi)(shi)物的(de)(de)(de)商品成本價(jia)確(que)定捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)額(e)，而稅(shui)法則(ze)要求將捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)實(shi)(shi)物按公(gong)允(yun)價(jia)值視同(tong)(tong)對(dui)(dui)外(wai)(wai)銷(xiao)售，并對(dui)(dui)公(gong)允(yun)價(jia)值與商品成本之間的(de)(de)(de)差(cha)額(e)征收企(qi)(qi)業(ye)所(suo)得(de)稅(shui)。這(zhe)樣一來(lai)，實(shi)(shi)物捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)在實(shi)(shi)物價(jia)值的(de)(de)(de)確(que)認(ren)上(shang)就產生了差(cha)異。其(qi)結果是(shi)(shi)，企(qi)(qi)業(ye)稅(shui)前可扣除的(de)(de)(de)捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)額(e)是(shi)(shi)會(hui)計(ji)(ji)(ji)確(que)認(ren)的(de)(de)(de)商品成本額(e)，而計(ji)(ji)(ji)稅(shui)額(e)則(ze)是(shi)(shi)實(shi)(shi)物的(de)(de)(de)公(gong)允(yun)價(jia)值，會(hui)計(ji)(ji)(ji)和(he)(he)稅(shui)法實(shi)(shi)行不同(tong)(tong)的(de)(de)(de)價(jia)值確(que)認(ren)標準，給企(qi)(qi)業(ye)在稅(shui)收利益上(shang)帶來(lai)了損失。對(dui)(dui)此，企(qi)(qi)業(ye)有無變通的(de)(de)(de)途徑來(lai)消除差(cha)異， 避免這(zhe)種損失呢？下面(mian)通過(guo)案例分析。
案例
某糧食加工企(qi)業2012年會(hui)計(ji)(ji)利潤2600萬(wan)元，該(gai)年度向公益性社會(hui)機構(gou)捐贈自(zi)產面(mian)粉400噸，面(mian)粉的(de)市(shi)場銷售價值136萬(wan)元，生產成本100萬(wan)元。該(gai)公司會(hui)計(ji)(ji)及稅務(wu)處理(li)如下：
會計處理：
《企(qi)(qi)業會(hui)(hui)計(ji)準(zhun)則第14號——收(shou)入(ru)(ru)(ru)》規(gui)定，收(shou)入(ru)(ru)(ru)指企(qi)(qi)業在日(ri)常(chang)(chang)活動(dong)中形成(cheng)的(de)(de)(de)、會(hui)(hui)導致(zhi)(zhi)所有(you)者(zhe)權(quan)益增(zeng)加 的(de)(de)(de)、與(yu)所有(you)者(zhe)投入(ru)(ru)(ru)資本無關(guan)的(de)(de)(de)經(jing)濟利(li)益的(de)(de)(de)總流入(ru)(ru)(ru)。銷售商(shang)(shang)品(pin)(pin)收(shou)入(ru)(ru)(ru)同時滿(man)(man)足(zu)下列條件(jian)的(de)(de)(de)，才(cai)能(neng)(neng)予以確認：（一(yi)）企(qi)(qi)業已將商(shang)(shang)品(pin)(pin)所有(you)權(quan)上的(de)(de)(de)主要風險和(he)報酬轉移給購貨(huo) 方；（二(er)）企(qi)(qi)業既(ji)沒(mei)有(you)保留通常(chang)(chang)與(yu)所有(you)權(quan)相聯系的(de)(de)(de)繼續管(guan)理權(quan)，也沒(mei)有(you)對(dui)已售出(chu)的(de)(de)(de)商(shang)(shang)品(pin)(pin)實施有(you)效(xiao)控(kong)制(zhi)；（三(san)）收(shou)入(ru)(ru)(ru)的(de)(de)(de)金額能(neng)(neng)夠可靠地計(ji)量；（四(si)）相關(guan)的(de)(de)(de)經(jing)濟利(li)益很 可能(neng)(neng)流入(ru)(ru)(ru)企(qi)(qi)業；（五）相關(guan)的(de)(de)(de)已發生或將發生的(de)(de)(de)成(cheng)本能(neng)(neng)夠可靠地計(ji)量。該企(qi)(qi)業以實物對(dui)外(wai)捐贈行為(wei)(wei)并非(fei)企(qi)(qi)業的(de)(de)(de)日(ri)常(chang)(chang)經(jing)營(ying)活動(dong)，而是與(yu)企(qi)(qi)業經(jing)營(ying)活動(dong)無關(guan)的(de)(de)(de)營(ying)業外(wai)支出(chu)，它不(bu)會(hui)(hui)由于對(dui)外(wai)捐贈業務而導致(zhi)(zhi)經(jing)濟利(li)益流入(ru)(ru)(ru)企(qi)(qi)業或增(zeng)加企(qi)(qi)業的(de)(de)(de)所有(you)者(zhe)權(quan)益。因此，該實物捐贈行為(wei)(wei)不(bu)能(neng)(neng)滿(man)(man)足(zu)收(shou)入(ru)(ru)(ru)準(zhun)則有(you)關(guan)確認收(shou)入(ru)(ru)(ru)的(de)(de)(de)條件(jian)和(he)要求，此捐贈支出(chu) 在進行會(hui)(hui)計(ji)核算(suan)時不(bu)能(neng)(neng)做收(shou)入(ru)(ru)(ru)處理，應該按企(qi)(qi)業的(de)(de)(de)商(shang)(shang)品(pin)(pin)成(cheng)本結轉“營(ying)業外(wai)支出(chu)”，并根據(ju)增(zeng)值(zhi)稅(shui)的(de)(de)(de)規(gui)定按市(shi)場銷售價值(zhi)計(ji)算(suan)增(zeng)值(zhi)稅(shui)（適用(yong)增(zeng)值(zhi)稅(shui)稅(shui)率(lv)為(wei)(wei)13%）。
借(jie)：營業外支出 117.68萬元(yuan)
貸(dai)：庫(ku)存(cun)商(shang)品 100萬元
應交稅費——應交增值(zhi)稅（銷項稅額） 17.68萬元
稅(shui)務處(chu)理：
根(gen)據企(qi)業所得稅(shui)法實施條例(li)第(di)二十五條規定，企(qi)業發生非貨幣性資產(chan)(chan)交換，以及將貨物(wu)、財(cai)產(chan)(chan)、勞務用于捐贈、償(chang)債、贊助、集資、廣告、樣品、職(zhi)工(gong)福(fu)利或者利潤分(fen)配等用途(tu)的，應當視同銷售貨物(wu)、轉讓財(cai)產(chan)(chan)或者提供勞務，但國務院(yuan)財(cai)政、稅(shui)務主管(guan)部門另有規定的除外。
該(gai)企業(ye)2012年度企業(ye)所(suo)(suo)得稅匯(hui)算清繳(jiao)時(shi)，應根據(ju)《國家稅務總局(ju)關于(yu)中華人民共和國企業(ye)所(suo)(suo)得稅 年度納稅申報表(biao)(biao)的(de)(de)(de)(de)補(bu)充通知》（國稅函〔2008〕1081號）文件(jian)的(de)(de)(de)(de)規定，對外捐贈的(de)(de)(de)(de)面粉400噸應根據(ju)市場銷售價格，確(que)認(ren)視同(tong)銷售收入(ru)(ru)(ru)(ru)136萬(wan)(wan)元(yuan)并填入(ru)(ru)(ru)(ru)附表(biao)(biao)一(yi)《收入(ru)(ru)(ru)(ru)明(ming)細(xi)表(biao)(biao)》的(de)(de)(de)(de)第15行(xing)；商品成本(ben)100萬(wan)(wan)元(yuan)確(que)認(ren)為(wei)視同(tong)銷售成本(ben)，填入(ru)(ru)(ru)(ru)附表(biao)(biao)二(er)《成本(ben)費用明(ming)細(xi)表(biao)(biao)》的(de)(de)(de)(de)第14行(xing)；視同(tong)收入(ru)(ru)(ru)(ru)和成本(ben)再通過(guo)附表(biao)(biao)三《納稅調(diao) 整項目明(ming)細(xi)表(biao)(biao)》的(de)(de)(de)(de)第2行(xing)和21行(xing)計(ji)算出主(zhu)表(biao)(biao)23行(xing)，“捐贈視同(tong)銷售的(de)(de)(de)(de)應納稅所(suo)(suo)得”36萬(wan)(wan)元(yuan)，該(gai)企業(ye)應為(wei)捐贈而(er)發生的(de)(de)(de)(de)視同(tong)銷售所(suo)(suo)得繳(jiao)納企業(ye)所(suo)(suo)得稅9萬(wan)(wan)元(yuan) （36×25%）。
該(gai)捐(juan)贈(zeng)屬于公(gong)益(yi)性捐(juan)贈(zeng)，符(fu)合稅法的規定，并且(qie)沒(mei)有(you)超過企業所得稅法第九條“企業發生的公(gong)益(yi)性捐(juan) 贈(zeng)支出(chu)，在年度利潤總額12%以內的部分(fen)，準予在計算應(ying)納稅所得額時扣(kou)除”的規定，該(gai)捐(juan)贈(zeng)支出(chu)117.68萬元可(ke)通過附表(biao)(biao)三《納稅調整項目明細表(biao)(biao)》的第 28行全額在所得稅前扣(kou)除。
通(tong)過(guo)上述分(fen)析可見，稅法所(suo)(suo)規定的實物(wu)捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)視(shi)同(tong)對外(wai)銷(xiao)售(shou)貨(huo)物(wu)行為，不符合會計準則確(que)認(ren)收(shou)(shou)入(ru)的條 件(jian)，會計只能按(an)捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)實物(wu)的商品成本確(que)認(ren)企(qi)業的捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)額(e)(e)，而稅法要求按(an)捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)貨(huo)物(wu)的公允(yun)價值確(que)認(ren)視(shi)同(tong)銷(xiao)售(shou)收(shou)(shou)入(ru)，依據捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)貨(huo)物(wu)的商品成本確(que)認(ren)視(shi)同(tong)銷(xiao)售(shou)成本，這樣就 產生了稅收(shou)(shou)上的視(shi)同(tong)銷(xiao)售(shou)應納稅所(suo)(suo)得(de)(de)，但視(shi)同(tong)銷(xiao)售(shou)貨(huo)物(wu)的所(suo)(suo)得(de)(de)并不包括在會計確(que)認(ren)的捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)金額(e)(e)中，所(suo)(suo)以，企(qi)業還要對沒有經濟利(li)益流(liu)入(ru)的視(shi)同(tong)銷(xiao)售(shou)所(suo)(suo)得(de)(de)承擔納稅義 務。
籌(chou)劃方案
該企業能否既達(da)到捐(juan)贈(zeng)(zeng)目的(de)，同(tong)時又不多繳稅(shui)呢(ni)？筆者(zhe)認為，納稅(shui)人不妨將向公(gong)益性(xing)社(she)(she)(she)會(hui)(hui)機構捐(juan)贈(zeng)(zeng)實物，改為先向公(gong)益性(xing)社(she)(she)(she)會(hui)(hui)機構銷售貨物，貨款作應(ying)收(shou)賬款處(chu)理(li)，然(ran)后再把應(ying)收(shou)公(gong)益性(xing)社(she)(she)(she)會(hui)(hui)機構的(de)銷售款捐(juan)贈(zeng)(zeng)給該機構。如此操作的(de)會(hui)(hui)計(ji)和稅(shui)務處(chu)理(li)如下(xia)：
會計處理：
（1）銷售面粉(fen)
借(jie)：應收賬款——公益性(xing)社會機構 153.68萬元
貸(dai)：主營業務(wu)收入 136萬元
應(ying)交(jiao)稅(shui)費——應(ying)交(jiao)增(zeng)值稅(shui)（銷項稅(shui)額） 17.68萬元
（2）結轉商(shang)品成本
借：主營業務成(cheng)本 100萬元
貸(dai)：庫存商品(pin) 100萬(wan)元
（3）捐贈應收賬款
借：營業外支出 153.68萬元
貸：應(ying)收賬款(kuan)——公益性(xing)社(she)會機(ji)構 153.68萬(wan)元(yuan)
稅務處理：
企(qi)業捐贈(zeng)(zeng)的“應收(shou)賬款(kuan)”支出153.68萬元，沒有超過稅(shui)法規定的捐贈(zeng)(zeng)比例(li)，應填入附(fu)表(biao)三《納稅(shui)調(diao)整項(xiang)目明(ming)細(xi)表(biao)》的第28行(xing)，可全額在(zai)所得(de)稅(shui)前扣(kou)除(chu)。
通(tong)過對上述案例的(de)分析(xi)，該(gai)企(qi)業(ye)如果將實物捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)改(gai)為銷(xiao)售貨物和對外捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)兩項業(ye)務，由原來的(de)捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)實物改(gai)為捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)銷(xiao)售款，并分別進行(xing)會計(ji)處理(li)。這樣既能實現(xian)捐(juan)(juan)贈(zeng)(zeng)做善(shan)事(shi)的(de)目的(de)，同時又能減輕企(qi)業(ye)的(de)稅(shui)收負擔。
知識點
企(qi)業(ye)(ye)所(suo)得(de)稅(shui)(shui)是對我國內資企(qi)業(ye)(ye)和(he)(he)經(jing)營(ying)單(dan)位的(de)生產經(jing)營(ying)所(suo)得(de)和(he)(he)其他所(suo)得(de)征收(shou)的(de)一(yi)種(zhong)稅(shui)(shui)。納稅(shui)(shui)人范(fan)圍(wei)比公(gong)司(si)所(suo)得(de)稅(shui)(shui)大。《中(zhong)華人民共和(he)(he)國企(qi)業(ye)(ye)所(suo)得(de)稅(shui)(shui)暫行條(tiao)例》是 1994年工商稅(shui)(shui)制改革(ge)后實行的(de)，它把原國營(ying)企(qi)業(ye)(ye)所(suo)得(de)稅(shui)(shui)、集(ji)體(ti)企(qi)業(ye)(ye)所(suo)得(de)稅(shui)(shui)和(he)(he)私營(ying)企(qi)業(ye)(ye)所(suo)得(de)稅(shui)(shui)統(tong)一(yi)起(qi)來(lai)(lai)，形成了(le)現行的(de)企(qi)業(ye)(ye)所(suo)得(de)稅(shui)(shui)。它克服了(le)原來(lai)(lai)按企(qi)業(ye)(ye)經(jing)濟性(xing)質的(de)不同分設稅(shui)(shui)種(zhong)的(de)種(zhong)種(zhong)弊端，真正地(di)貫徹了(le)“公(gong)平稅(shui)(shui)負(fu)、促進(jin)競爭”的(de)原則(ze)，實現了(le)稅(shui)(shui)制的(de)簡化(hua)和(he)(he)高效，并為進(jin)一(yi)步統(tong)一(yi)內外資企(qi)業(ye)(ye)所(suo)得(de)稅(shui)(shui)打下了(le)良(liang)好的(de)基礎(chu)。
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